資產(chǎn)收購(gòu)是企業(yè)在并購(gòu)重組活動(dòng)中所采用的主要方式之一，其內(nèi)涵是企業(yè)對(duì)其他經(jīng)營(yíng)實(shí)體已投入經(jīng)營(yíng)的各類有形資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的購(gòu)買，包括全部資產(chǎn)或部分資產(chǎn)，以現(xiàn)金或其他支付方式作為支付對(duì)價(jià)，并辦理相應(yīng)資產(chǎn)的過(guò)戶，達(dá)到享有該項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)的結(jié)果。資產(chǎn)收購(gòu)涉及兩個(gè)獨(dú)立主體：收購(gòu)資產(chǎn)的企業(yè)（購(gòu)買方）和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)（轉(zhuǎn)讓方）。資產(chǎn)收購(gòu)雙方在稅務(wù)處理上涉及多個(gè)稅種，筆者建議企業(yè)弄清稅法相關(guān)規(guī)定并盡量利用好優(yōu)惠政策，以減少不必要的稅款支出。

  一、企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理

  根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào) ）和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）的規(guī)定，資產(chǎn)收購(gòu)應(yīng)區(qū)分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

  在一般性稅務(wù)處理中，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)踐中，大多以資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果作為依據(jù)。

  資產(chǎn)收購(gòu)滿足以下條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的、且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）資產(chǎn)收購(gòu)中受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%；（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（4）受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

  作特殊性稅務(wù)處理時(shí)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。也就是說(shuō)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得的股權(quán)支付部分暫時(shí)不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但交易總額中的非股權(quán)支付額仍要計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失。

  二、增值稅的稅務(wù)處理

  對(duì)轉(zhuǎn)讓方來(lái)說(shuō)，增值稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定，增值稅暫行條例第一條所稱貨物，是指有形資產(chǎn)。因此，在資產(chǎn)收購(gòu)中，轉(zhuǎn)讓方將存貨、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受讓方，無(wú)論換取受讓方貨幣資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，都要視同銷售貨物的行為，計(jì)算繳納增值稅，轉(zhuǎn)讓方向受讓方開具增值稅發(fā)票。

  對(duì)受讓方來(lái)說(shuō)，如果轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)，換取受讓方的支付對(duì)價(jià)形式是非貨幣性資產(chǎn)，則受讓方對(duì)該非貨幣性資產(chǎn)中涉及的存貨、固定資產(chǎn)，也要視同銷售貨物的行為，計(jì)算繳納增值稅。

  在增值稅處理上也有特殊事項(xiàng)，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）規(guī)定，將全部或部分實(shí)物資產(chǎn)以及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。從上述規(guī)定看，如果轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)不僅僅是資產(chǎn)本身，還包括與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力，此時(shí)企業(yè)出售的是業(yè)務(wù)組合，不是資產(chǎn)組合，不屬于增值稅的征稅范圍，不征增值稅，轉(zhuǎn)讓方不開具發(fā)票，受讓方按評(píng)估報(bào)告和轉(zhuǎn)讓協(xié)議確認(rèn)資產(chǎn)入賬價(jià)值。

  三、 營(yíng)業(yè)稅的稅務(wù)處理

  按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，在資產(chǎn)收購(gòu)中轉(zhuǎn)讓方將無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受讓方，無(wú)論換取受讓方貨幣資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，要計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)，換取受讓方的支付對(duì)價(jià)形式是非貨幣性資產(chǎn)，則受讓方對(duì)該非貨幣性資產(chǎn)中涉及的無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，也要視為轉(zhuǎn)讓而繳納營(yíng)業(yè)稅。

  資產(chǎn)收購(gòu)營(yíng)業(yè)稅也涉及特殊事項(xiàng)，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）規(guī)定，將全部或部分實(shí)物資產(chǎn)以及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。

  也就是說(shuō)，如果轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)不僅僅是無(wú)形資產(chǎn)本身，還包括與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力，此時(shí)企業(yè)出售的是業(yè)務(wù)組合，不是資產(chǎn)組合，不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不征營(yíng)業(yè)稅，轉(zhuǎn)讓方不開具發(fā)票，受讓方按評(píng)估報(bào)告和轉(zhuǎn)讓協(xié)議確認(rèn)資產(chǎn)入賬價(jià)值。同時(shí)需要注意的是，從2013年8月1日起，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)只有土地使用權(quán)征收營(yíng)業(yè)稅，其他原營(yíng)業(yè)稅稅目的無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)改征增值稅了。

  四、契稅和土地增值稅的稅務(wù)處理

  根據(jù)契稅暫行條例第一條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅納稅人。”在資產(chǎn)收購(gòu)中，如果收購(gòu)方受讓的資產(chǎn)包含有房屋和土地使用權(quán)，則收購(gòu)方作為房屋和土地使用權(quán)的受讓人要按照成交價(jià)格的3%~5%計(jì)算繳納契稅。

  根據(jù)土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。”對(duì)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方，如果轉(zhuǎn)讓的是國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的，除涉及營(yíng)業(yè)稅以外，還應(yīng)就其所取得的增值額繳納土地增值稅。